Die A-AG übertrug der B-AG mit Sacheinlageund Sachübernahmevertrag elf in Z gelegene Grundstücke. Gegen die Veranlagung der Handänderungssteuer liess die B-AG Einsprache erheben und beantragen, für die fraglichen Grundstückübertragungen sei die Steuerbefreiung nach § 3 Ziff. 5 lit. c Handänderungssteuergesetz zu gewähren. Der Gemeinderat wies die Einsprache ab.
Die B-AG lässt Verwaltungsgerichtsbeschwerde führen und ihre erstinstanzlichen Begehren erneuern.
Das Verwaltungsgericht hat die Beschwerde mit folgender Begründung abgewiesen:
1. - Gemäss § 2 Ziff. 1 HStG unterliegt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück im Sinne von Art. 655 Abs. 2 ZGB der Handänderungssteuer. Steuerfreie Handänderungen sind gemäss § 3 Ziff. 5 HStG der Übergang eines Grundstückes im Sinne von § 2 infolge Umwandlung von Einzelfirmen, Personengesellschaften juristischen Personen ohne wesentliche Änderung der Anteilsrechte der Beteiligten (lit. a); Unternehmungszusammenschluss durch Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven auf eine Personenunternehmung auf eine juristische Person (lit. b); Unternehmungsaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf Personenunternehmungen auf juristische Personen, wenn die übernommenen Geschäftsbetriebe unverändert weitergeführt werden (lit. c).
2. - Streitig und zu prüfen ist, ob eine Unternehmungsaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf eine juristische Person im Sinne von § 3 Ziff. 5 lit. c HStG vorliegt.
a) Zur Begründung der beantragten Steuerbefreiung bringt die Beschwerdeführerin vor, es sei geplant gewesen, auf den mit Sacheinlageund Sachübernahmevertrag vom 11. Mai 1993 übertragenen Grundstücken Erweiterungsbauten für die Handelstätigkeit der A-AG zu realisieren. Das Bauprojekt habe sich indessen trotz intensiven Bemühungen der A-AG zerschlagen. Damit hätten die fraglichen Grundstücke eine neue steuerliche und betriebswirtschaftliche Funktion erhalten. Sie seien vom betriebsnotwendigen Vermögen zum Umlaufvermögen geworden und stünden, weil sie für die eigenen Bedürfnisse der A-AG nicht mehr benötigt würden, zur Veräusserung frei. Diese einschneidende Änderung in der innerbetrieblichen Funktion der Grundstücke habe Auswirkungen auf die steuerliche Qualifikation der Unternehmungsteilung: nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtes gelte die blosse Verwaltung von eigenen Liegenschaften nicht als «Betrieb» (selbständiger Unternehmungsteil). Etwas anderes gelte aber, falls eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistung (Vermietung, Verpachtung usw.) betreut mit ihnen Handel betrieben werde. Ein solcher Teilbereich einer Unternehmung könne durchaus als in sich geschlossene Einheit - als «Betrieb» - gelten. Diese Voraussetzungen seien bei der A-AG erfüllt.
Im übrigen weist die Beschwerdeführerin darauf hin, dass gemäss den vor der Umstrukturierung erfolgten Abklärungen mit der Eidg. Steuerverwaltung die Besteuerung auf den allenfalls mit den Grundstücken übertragenen stillen Reserven unterbleibe. Für die Reinertragssteuer juristischer Personen nach dem Steuergesetz des Kantons Luzern würden bei Unternehmungsteilungen nach ständiger Praxis zu § 55 Abs. 1 Ziff. 3 StG die gleichen Kriterien wie für die direkte Bundessteuer angewandt. Weiter seien gemäss verwaltungsinternen Weisungen zum Handänderungssteuergesetz für die Beurteilung, ob eine steuerfreie Unternehmungsteilung vorliege, die Kriterien des Einkommenssteuerrechts heranzuziehen.
b) Die Steuerverwaltung des Kantons Luzern wendet dagegen ein, die Beschwerdeführerin mache lediglich eine «einschneidende Änderung in der innerbetrieblichen Funktion» der Grundstücke geltend, ohne allerdings den Nachweis zu erbringen, ob mit der Übertragung der Grundstücke in sich geschlossene und selbständige Betriebsteile übergingen, wie dies im HStG verlangt werde. Die A-AG habe nicht einen in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteil auf die Beschwerdeführerin übertragen. Die fraglichen Grundstücke seien weitgehend unüberbaut. Das Halten von 70000 m2 Industriebauland stelle keinen Betrieb dar, es könne damit auch keine Liegenschaftsverwaltung betrieben werden, wozu andere, weitergehende Aktivitäten gehörten in dem durch die bundesgerichtliche Rechtsprechung umschriebenen Sinne.
3. - a) Eine Unternehmungsaufteilung durch Übertragung von in sich geschlossenen und selbständigen Betriebsteilen auf eine Personenunternehmung eine juristische Person im Sinne von § 3 Ziff. 5 lit. c HStG liegt vor, wenn einzelne Betriebsteile wie beispielsweise Fabrikation Verkauf rechtlich verselbständigt, ansonsten jedoch unverändert weitergeführt werden (vgl. Weisungen zum HStG, § 3 N 20). Der Tatbestand der Unternehmungsaufteilung nach dieser Bestimmung ist gemäss Praxis der Steuerbehörden nach den im Einkommenssteuerrecht geltenden Kriterien zu beurteilen (vgl. Weisungen zum HStG, § 3 N 21).
Das Verwaltungsgericht hatte indessen bisher nicht zu prüfen, welches die Voraussetzungen für eine Unternehmungsaufteilung nach § 3 Ziff. 5 lit. c HStG § 20 Abs. 1 Ziff. 3 bzw. § 55 Abs. 1 Ziff. 3 StG sind. Hingegen hat sich das Bundesgericht bereits mehrfach mit der steuerneutralen Teilung von Unternehmungen, insbesondere mit der Aufteilung von Personenunternehmen in eine Betriebsaktiengesellschaft einerseits und eine Immobilienaktiengesellschaft andererseits befasst (vgl. ASA 40, 113 ff.; ASA 52, 556 ff.; ASA 58, 676 ff.; ASA 58, 683 ff.). Das Höchstgericht hat dabei u.a. ausgeführt, nach dem Recht der direkten Bundessteuer löse die Veräusserung von Vermögensstücken der buchführungspflichtigen Unternehmung in der Regel die Besteuerung der damit realisierten stillen Reserven aus. Keine solche Veräusserung liege nach Art. 12 Abs. 2 BdBSt vor, wenn eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person übertrage (sogenannte Universalsukzession). Würden in solchen Fällen die Aktiven und Passiven gesamthaft zu den bisherigen Buchwerten übernommen, so stelle die Übertragung im wirtschaftlichen Sinne keine Liquidation Veräusserung dar. Aber auch steuerrechtlich fehle es an einer Realisierung der übertragenen stillen Reserven (ASA 58, 678 Erw. 2a). Schwierigkeiten würde unter dem Gesichtspunkt der steuerrechtlichen Behandlung nach Art. 12 Abs. 2 BdBSt die Aufspaltung von Unternehmungen bereiten. Diese bestehe darin, dass aus einer bestehenden Gesellschaft Aktiven und Passiven, die zusammen eine organische Einheit (Betrieb) bilden, ausgegliedert und auf eine Tochteroder Schwestergesellschaft übertragen würden. In der Literatur werde die Frage aufgeworfen, ob in solchen Fällen der Unternehmungsteilung Art. 12 Abs. 2 BdBSt direkt anwendbar sei; denn eine Auflösung der juristischen Person finde nicht statt. Unabhängig davon sei in Steuerpraxis und Literatur jedoch anerkannt, dass die Übertragung von Aktiven und Passiven auch ohne Auflösung der übertragenden juristischen Person steuerneutral erfolgen könne, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt seien. Es liege in solchen Fällen - gleich wie bei Fusionen - keine steuerrechtlich massgebende Realisierung der übertragenen stillen Reserven vor, wenn die Abspaltung als Reorganisation der Unternehmung, d.h. als Fortführung der bisherigen Unternehmung in neuer organisatorischer Form, erscheine (ASA 58, 678 f. Erw. 2a). Die Voraussetzungen für eine steuerbefreite Reservenübertragung nach Bundessteuerrecht (Fortführung der bisherigen Unternehmung in neuer organisatorischer Form) und nach kantonalem Steuerrecht (unveränderte Weiterführung der übernommenen Geschäftsbetriebe) sind materiell identisch, weshalb für die Auslegung der kantonalen Gesetzesbestimmungen ohne weiteres auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts bezüglich steuerneutrale Unternehmungsteilung abgestellt werden kann.
b) Das Bundesgericht hat die Aufteilung eines Unternehmens in eine Betriebsaktiengesellschaft einerseits und eine Immobilienaktiengesellschaft andererseits ausführlich in BGE 115 Ib 263 (ASA 58, 683 ff.) erörtert. Steuerneutral teilbar sind nach diesem Entscheid lediglich zwei mehrere betriebliche Einheiten (Markus Reich, Unternehmensumstrukturierungen im Schweizerischen Steuerrecht, Bonn 1993, Rz CH 680). Eine betriebliche Einheit in diesem Sinn ist jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, welcher im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserstellung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Ein Betrieb zeichnet sich durch ein hohes Mass an Autonomie aus und ist, auch wenn das Band zur jeweiligen übergeordneten Wirtschaftseinheit durchtrennt wird, ein für sich lebensfähiger Organismus, der auf die Erzeugung von wirtschaftlichen Werten ausgerichtet ist. Kapital und Arbeit werden planmässig zum Zweck der Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich der Einsatz der Arbeit nicht auf die Abschöpfung des Mehrwerts die Erzielung von Ertrag des eingesetzten Kapitals beschränkt. Insofern sind Betriebe «Wirtschaftseinheiten, die darauf ausgerichtet sind, Sachgüter für andere Wirtschaftseinheiten zu gewinnen, herzustellen, zu verteilen Dienstleistungen für andere Wirtschaftseinheiten zu erbringen» (Reich, a.a.O., Rz CH 372, mit weiteren Literaturzitaten). Eine steuerneutrale Trennung von Immobilien, die in casu keine betriebliche Einheit darstellen, und Betrieb ist nach Auffassung des Bundesgerichts nicht möglich, weil die stillen Reserven dabei ihre bisherige betriebliche Verknüpfung verlieren würden (Reich, a.a.O., Rz CH 680, auch zum folgenden). Der Funktionswechsel von stillen Reserven anlässlich einer Teilung ist somit ausgeschlossen, und dies selbst dann, wenn die stillen Reserven nach der Übertragung einem neuen Betrieb dienen sollten.
Nach Ansicht des Bundesgerichts erscheint es nicht ausgeschlossen, dass auch eine Immobiliengesellschaft, die über den Rahmen blosser Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen (Vermietung, Verwaltung) betreut mit ihnen Handel treibt, die typischen Eigenschaften eines Betriebes im steuerrechtlichen Sinn aufweisen kann. Ebenso ist unter Umständen einer Einzelunternehmung, die viele Immobilien verwaltet und mit ihnen eventuell Handel treibt, die Qualifikation als Betrieb nicht zum vorneherein abzusprechen. Das Bundesgericht versteht den Begriff des Betriebes nicht im rein technischen Sinn, d. h. als Herstellung und Verkauf von Waren. Vielmehr kommen als Gegenstand eines geschäftlichen Betriebes auch Dienstleistungen in Betracht, etwa die Vermietung, wie das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung zu Art. 22 Abs. 1 lit. b BdBSt (Frage der Abzugsfähigkeit von Abschreibungen und Rückstellung bei geschäftlichen Betrieben) wiederholt festgestellt hat (BGE 115 Ib 267 Erw. c, auch zum folgenden). Von einem Betrieb kann allerdings nur gesprochen werden, wenn die Verwaltung sich nicht in dem erschöpft, was mit der blossen Anlage von Kapital einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden ist. Die Verwaltung Vermietung eigener Liegenschaften gehört gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ausgesprochen zur Vermögensverwaltung, selbst wenn das zu verwaltende Vermögen umfangreich ist und aus mehreren Liegenschaften besteht (ASA 58, 681 Erw. 4, auch zum folgenden). Ein wirtschaftlicher Betrieb kann darin nur erblickt werden, wenn die Verwaltung als eigentlicher Hauptzweck der Unternehmung erscheint.
Können die vom übrigen Unternehmen abgespaltenen Immobilien nicht als Betrieb im steuerlichen Sinn verstanden werden, so sind die stillen Reserven auf den Immobilien zu besteuern (Reich, a.a.O., Rz CH 680).
4. - a) Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt die A-AG, welche die vorliegend relevanten Grundstücke veräusserte, den Erwerb, die Verwaltung und Verwertung von Beteiligung an industriellen, kommerziellen und finanziellen Unternehmungen sowie den Erwerb, die Veräusserung, Vermietung und Verwaltung von Grundstücken und Liegenschaften. Die B-AG hat als eingetragenen Gesellschaftszweck den Handel mit Verwaltung und Vermietung von Liegenschaften sowie Beteiligungen. Daraus lässt sich allerdings noch nichts bezüglich der Betriebsqualität einzelner Unternehmungsteile ableiten. Zu deren Beurteilung müssen weitere Kriterien herangezogen werden.
Bei den besagten Liegenschaften handelt es sich um 11 Grundstücke, haltend ca. 70000 m2, welche abgesehen von Wohnunterkunftsbaracken und Kantinen im Versicherungswert von Fr. . . . und nichtversicherten Lagersilos, Lagergebäude und Lagerhallenunterstand, nicht überbaut sind. Gemäss eigenen Ausführungen der Beschwerdeführerin sollen die Grundstücke veräussert werden, wobei die C-AG mit der Suche eines Käufers für die Liegenschaften beauftragt wurde.
Rechtsprechung und Literatur äussern sich bezüglich Anerkennung der Betriebsqualität von Immobilien sehr zurückhaltend. So verneinte das Bundesgericht die Betriebsqualität bei einer Gesellschaft, welche mehr als 20 Wohnungen vermietete und den entsprechenden Verwaltungsaufwand dafür hatte (ASA 58, 676 ff.). Weiter wurde die Betriebsqualität aberkannt für einen Immobilienkomplex bestehend aus einem Mehrfamilienhaus, einem unüberbauten Grundstück, einem Miteigentumsanteil an einem solchen Grundstück, einem Grundstück mit Wohnhaus und Magazin sowie einem Grundstück mit einer Werkstatt (ASA 58, 683 ff.). Die Oberrekurskommission Zürich qualifizierte sodann ein Immobilienvermögen aus 11 Mehrfamilienhäusern mit insgesamt 108 Wohnungen nicht als Immobilienbetrieb, obwohl der betroffene Steuerpflichtige die ganze Hausverwaltung selbst besorgte, dazu seine volle Arbeitskraft einsetzte und eine Buchhaltung führte (StE 1984 B 23.1 Nr. 2 mit Hinweisen). Unter Hinweis auf diesen Entscheid erkannte das Verwaltungsgericht Zürich, die Verwaltung und Nutzung von 7 Mehrfamilienhäusern, über die der Eigentümer unter der Bezeichnung Immobilienbetrieb gesondert kaufmännisch Buch geführt hatte, sei private Vermögensverwaltung und selbständige Erwerbstätigkeit (StE 1984 B 23.1 Nr. 2 mit Hinweis).
b) Die Abgrenzung, ob bezüglich Liegenschaften Betriebsqualität vorliegt blosse Vermögensverwaltung, kann zuweilen Schwierigkeiten bereiten. Massgebend muss für die Qualifizierung sein, ob die Immobilienverwaltung im Verhältnis zur übrigen Tätigkeit des Unternehmens eine nicht bloss untergeordnete Bedeutung hat, sondern nach Art und Umfang als ein eigentlicher Hauptzweck des Unternehmens betrachtet werden kann und einen beträchtlichen Umfang aufweist (vgl. Markus Reich, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983, S. 192 FN 17). Ein gewichtiges Indiz bei der Beurteilung des Einzelfalles ist, ob die Gesellschaft in bezug auf die Liegenschaften eine unternehmerische Tätigkeit durch eigenes Personal ausübt (vgl. André Rouiller, Unternehmungsteilungen, in: ASA 56, 303 ff., insbes. S. 309).
c) Vorliegend verfügt die Beschwerdeführerin wohl über ein relativ grosses Immobilienvermögen. Aus ihren eigenen Vorbringen ergibt sich jedoch ohne weiteres, dass sie bezüglich dieser Immobilien keine eigene Tätigkeit in grösserem Umfange aufweist. Vielmehr lässt sie, wie aus ihrer Replik klar hervorgeht, die gesamte Tätigkeit im Hinblick auf die Veräusserung der fraglichen Liegenschaften durch eine Drittfirma, die C-AG, teilweise aber auch durch weitere Firmen vornehmen. Somit übt sie, was die Veräusserung der Immobilien betrifft, gerade eben keine eigene unternehmerische Tätigkeit durch eigenes Personal aus. Ebensowenig wird geltend gemacht nachgewiesen, dass die Veräusserin der Liegenschaften, die A-AG, ihrerseits hinsichtlich der in Frage stehenden Liegenschaften mit eigenem Personal eine unternehmerische Tätigkeit ausübte.
Somit ist festzustellen, dass die von der A-AG auf die B-AG übertragenen Liegenschaften nicht als Geschäftsbetrieb im Sinne der Rechtsprechung (Erw. 3) qualifiziert und demzufolge der Übergang dieser Grundstücke nicht unter den Tatbestand der Unternehmungsaufteilung nach § 3 Ziff. 5 lit. c HStG subsumiert werden kann.
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